ب- اقداماتی مورد بحث قرار می گیرد که باید درجهت تغییر فرایند تولید انجام شود تا هزینه محصولات کاهش یابد.

در سده اخیر، اطلاعات هزینه‌یابی، بخش اصلی خدمات ارائه شده توسط حسابداران مدیریت را تشکیل می­دهد. در واقع، مبنای نظام نوین حسابداری مدیریت بر‌شیوه های هزینه‌یابی تاکید دارد که درچند سده گذشته توسعه یافته اند. هزینه‌یابی، وظیفه ای است که حسابداری مالی و مدیریت را به هم مرتبط می‌سازد. یک واحد تولیدی، عمده فروشی یا خرده فروشی، بدون وجود اطلاعات مربوط به بهای تمام شده محصولات قادر نخواهد بود که بهای تمام شده کالای فروخته شده و نشده را مشخص کند و درنتیجه نمی تواند سوداوری واحد اقتصادی و یا بخشهای مختلف را اندازه گیری و با بازار مقایسه نماید. افزون بر این هزینه‌یابی محصولات یا خدمات، اطلاعات با ارزشی در اختیار مدیریت قرار میدهد و در تصمیمهای مدیریتی به عنوان مبنایی برای ایجاد بازخورد کنترلی روی هزینه‌ها و ارزیابی عملکرد مورد استفاده قرار می‌گیرد.

هرچند از بهای تمام شده محصولات یا خدمت می‌توان در زمینه‌های بسیار متنوعی استفاده کرد با این‌حال، هزینه‌یابی با روشهای بسیار متنوعی انجام‌پذیر است. مفید بودن هر یک از روشهای محاسبهِ بهای تمام شده نیز به میزان مربوط بودن آن برای اهداف خاص و مختلف بستگی دارد. در این نوشتار، هزینه‌یابی فعالیت‌محور (هزینه‌یابی برمبنای فعالیت) از دیدگاه هزینه‌یابی محصول و مدیریت هزینه با توجه به ابعاد و سازوکارهای آن به اختصار مرور و بررسی و با توجه به حجم مطالب در دو شماره ارائه می شود.

پیدایش هزینه‌یابی فعالیت‌محور

در حالی که ایده هزینه‌یابی فعالیت‌محور هم اکنون چندین دهه است که وجود دارد، اما این روش در نیمهِ دوم دهه ۱۹۸۰ به عنوان یک روش رایج هزینه‌یابی مطرح و مرسوم شد. سرعت غیرمنتظره استفاده از این روش برای پرفسور رابین کوپر (Robin Couper) و رابرت کاپلان (Robert Kaplan) که مفهوم هزینه‌یابی فعالیت‌محور را در تعداد اندکی از شرکتهای تولیدی بزرگ امریکایی که از روشهای سنتی هزینه‌یابی ناراضی بودند، به‌کارگرفته بودند بسیار جالب و مهیج بود. تجربه این شرکتها در مجله هاروارد کیس استادی (Harvard case study) منتشر شد و برای اولین بار مجموعه مقالاتی نیز در این خصوص ارائه شد که طرح کلی و زمینه به‌کارگیری هزینه‌یابی فعالیت‌محور را فراهم ساخت. بنابراین هزینه‌یابی فعالیت‌محور وضعیت کنونی خود را در وهله نخست مدیون افراد حرفه‌ای شاغل در شرکتهاست که برای اولین بار به طراحی و به‌کارگیری این روش پرداختند و از اثرات آن برخوردار شدند و در وهله بعد مدیون دانشگاهیانی است که چارچوبی کلی برا ی این روش ترسیم کردند و با نوشتار خویش به رواج و شیوع این روش کمک کردند.

جذابیت و رواج سریع روش هزینه‌یابی فعالیت‌محور به خاطر یکسری عوامل مرتبط با هم است؛ اول این که تغییرات در بسیاری از سازمانهای تجاری در طی دهه ۱۹۸۰ خیلی زیاد بود. تولید به کمک رایانه، استفاده از سامانه‌های تولید منعطف، کنترل کیفیت جامع و روشهای تولید بهنگام، همگی تغییرات سریعی بودند که در این دهه رخ دادند. تمام این عوامل، باعث پیدایش محیطی متغیر شدند که روشها و ایده‌های جدید نیاز داشت.دوم اینکه، تلاشهای تولید کنندگان برای تهیه محصولات متنوعتر، مشتری پسندتر، با کیفیت بالاتر و نیز پاسخگویی سریع به مشتریان باعث به‌کارگیری سرمایه گذاری بیشتر و درنهایت منجر به تغییر ساختار بهای تمام شده در بسیاری از شرکتها شده است. سوم این که با مکانیزه شدن فرایندهای تولید و کاهش هزینه‌های دستمزد مستقیم، هزینه‌های سربار، اهمیت بیشتری پیدا کرده و شیوه تسهیم آن مورد توجه خاص قرار گرفته است.

در بیشتر شرکتها با روش سنتی، هزینه‌های سربار براساس ساعات کار مستقیم تولید، هزینه دستمزد مستقیم یا ساعات کار ماشین به تولیدات تخصیص می‌یابد. به هرحال، همه این مبانی تحت تاثیر حجم تولید هستند و استفاده از آنها در تخصیص هزینه‌های سربار، می‌تواند در محاسبه بهای تمام شده نارسایی ایجاد کند.این مشکل در مواردی که دستمزد مستقیم بر اثر مکانیزه شدن تولید کاهش یافته است، بیشتر مشهود است. به نحوی که حتی برخی شرکتها از نرخ جذب سرباری معادل ۲۰۰۰ درصد هزینه دستمزد مستقیم استفاده میکنند. نمودار ۱ نشان میدهد که چطور اثر ترکیبی رشد هزینه سربار و کاهش دستمزد مستقیم باعث به‌وجود آمدن چنین نرخ بالایی شده است. البته درصورت استفاده از چنین نرخهای جذب، در مواردی که رابطه نزدیکی بین دستمزد مستقیم و میزان برخورداری آنها از هزینه‌های سربار وجود ندارد، محاسبه بهای تمام شده به میزان درخور توجهی با اشتباه همراه است.

مشکل مشابه نیز زمانی به وجود می‌آید که روابط هزینه‌های واقعی تاحد درخور توجهی بسیار پیچیده است و یک تغییر واحد(نظیر هزینه تولید)، سهم هر محصول‌از سربار غیر تولیدی (هزینه‌ها توزیع و فروش، و اداری) را تعیین می کند. درچنین شرایطی ، باید از روش هزینه‌یابی فعالیت‌محور که مبتنی بر ردیابی واقع بینانهِ مصرف منابع به محصولات و سایر موضوعات هزینه است، استفاده کرد.

به طور کلی، دلایل عمده ایجاد سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور عبارتند از:

۱- ناتوانی سامانه‌های هزینه‌یابی سنتی برای فراهم کردن اطلاعات غیرمالی،

۴- افزایش میزان هزینه سربار در مقایسه با سایر هزینه‌های تولید.

تصمیمگیری برای اجرای سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور

پیش از تصمیمگیری برای اجرای سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور در یک شرکت، باید توجه داشت که این سامانه برای تمامی شرکتها مناسب و قابل اجرا نیست. از جمله مواردی که استفاده از این سامانه را برای شرکتها به یک معضل تبدیل می‌کند این است که:

* هزینه‌یابی فعالیت‌محور، دقت هزینه‌یابی را افزایش می دهد، اما هیچ تضمینی برای ارائه صحیح هزینه محصولات وجود ندارد،
* پیاده‌سازی هزینه‌یابی فعالیت‌محور به سرمایه‌گذاری عمده‌ای نیاز دارد،
* دشواری در یافتن محرکهای هزینه مناسب و بالا بودن حجم کار، درنتیجه صرف زمان زیاد برای این کار از مشکلات آن است.

بنابراین می­توان برای تصمیمگیری درخصوص اجرای این سامانه در یک شرکت، شرایطی را درنظر گرفت. این شرایط عبارتند از:

* دستمزد مستقیم، درصد کمی از کل هزینه‌ها باشد،
* فروش افزایش اما سود شرکت کاهش یابد،
* بازاریاب‌ها از اطلاعات بهای تمام شده استفاده نکنند،
* حاشیه سود خط تولید به سختی تفسیرپذیر باشد،
* مدیران به گزارشهای بهای تمام شده موجود اعتقادی نداشته باشند،
* برخی محصولات شرکت که حاشیه سود بالایی دارند، توسط رقیبان فروخته نشوند.

فرایند طراحی و اجرای سیستم هزینه‌یابی فعالیت‌محور

اصول اولیه این سامانه شامل شناسایی فعالیتها، محاسبه هزینه هر فعالیت و سپس بهای هر محصول بر مبنای میزان استفاده از فعالیتهاست. بنابراین دقت هزینه‌یابی محصولات به هزینه‌یابی فعالتیها و حجم محرکهای هزینه بستگی دارد. برمبنای این اصول، طراحی سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور به مراحل مختلف قابل طبقه‌بندی است. مدل مفهومی طراحی و اجرای سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور در نمودار ۲ نشان داده شده است. فرایند طراحی سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور با «‌شناسایی اهداف» سامانه آغاز و با «‌اجرای برنامه» پایان می‌یابد.

۱- اهداف سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور

* فراهم کردن اطلاعات درباره فعالیتهای تولید با هدف حذف فعالیتهای اضافی،
* فراهم کردن اطلاعات درباره فعالیتهای بدون ارزش‌افزوده و کاهش هزینه‌ها ازطریق حذف این فعالیتها (در صورت امکان)،
* فراهم کردن اطلاعات برای مهندسان طراح به منظور انتخاب طرح محصول با بالاترین کیفیت و پایینترین هزینه،
* فراهم کردن اطلاعات درباره انتخاب بازار،
* فراهم کردن اطلاعات به منظور تدوین راهبرد قیمتگذاری،
* فراهم کردن و محاسبه دقیقتر هزینه و سوداوری محصولات،
* فراهم کردن اطلاعات درمورد هزینه تولید قطعات به منظور تصمیمگیری درباره خرید یا ساخت آنها.

۲- تشکیل گروه هزینه‌یابی فعالیتمحور

گروه هزینه‌یابی فعالیت‌محور حداقل باید شامل اعضای زیر باشد:

* رهبرگروه باید مهندسی باشد که در گروه برنامه‌ریزی راهبردی شرکت مشارکت داشته است،
* حسابدار(صنعتی) شرکت که شناخت کافی از فرایند تولید شرکت و دانش لازم در مورد سامانه‌های حسابداری موجود در شرکت داشته باشد،
* سرپرست تولید،
* مهندس صنایع (با تجربه کاری زیاد.)

توجه: طراح سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور،کار حسابدار شرکت به تنهایی نیست. در صورت وجود چنین تصوری امکان موفقیت سامانه به شدت کاهش می‌یابد.چون هزینه‌یابی فعالیت محور سامانه‌ای مدیریتی است نه یک سامانه مالی صرف.

۳- موضوعات سازمانی

موضوعاتی که در طراحی سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور باید به آنها توجه کرد عبارتند از:

* تعداد محصولات یا خدمات شرکت،
* تنوع خطوط تولید،
* سربار به عنوان عنصر عمده هزینه،
* رشد سریع هزینه‌های سربار،
* عناصر اصلی هزینه‌های سربار مربوط به زمانبندی، کنترل کیفیت و متعادل ساختن خطوط تولید،
* مبنای محاسبه نرخ جذب کنونی سربار مانند ساعات کار مستقیم یا ساعات کار ماشین،
* مجاری و بازارهای فروش محصولات،
* نیاز مشتریان به سطوح مختلفی از خدمات.

۴- شناسایی فعالیتها

فعالیتها، فرایندها و رویه‌هایی هستند که باعث می شود کار در سازمان انجام شود. فعالیتها، مجموعه‌ای ازچند وظیفه هستند که به‌وسیله افراد یا ماشینها انجام می شوند تا نیاز مشتریان را براورده سازند. شناسایی فعالیتها، مرحله اصلی سامانه هزینه‌یابی فعالیتمحور است که ساختار و محدوده سامانه را تعیین می کند. شناسایی فعالیتها باید به روش نظام‌مند انجام شود تا اطمینان یابیم که همه فعالیتهای مربوط درنظر گرفته شدهاند.